Elinkeinoverolaki muuttui vuoden 2020 alusta niin, että eräiden yhteisöjen verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan yhteisön harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Vuoden 2019 tapahtunutta muutosta enne oli mahdollista, että yhteisöä (osakeyhtiö) verotettiin joko EVL-lain mukana tain TVL-lain mukana tai molempien lakien mukaan.
Vuoden 2020 verotuksesta alkaen tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa elinkeinoverolakia sovelletaan yhteisöjen kaikkeen toimintaan maataloutta lukuun ottamatta. Uusia säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2020 toimitettavassa tuloverotuksessa.
Hallituksen esityksen mukaan (HE 257/2018) uudistuksen tavoite oli yhteisöverotus, jossa yhteisön kaikki toiminta ja tulot kuuluvat maataloutta lukuun ottamatta elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Uudessa järjestelmässä eräitä erikseen elinkeinoverolain 1.2 §:ssä lueteltuja yhteisöjä lukuun ottamatta, tulon laskenta toteutuu elinkeinoverolain mukaan ja tappiotkin kuitataan saman elinkeinotulolähteen sisällä.
Vuoden 2016 verotuksen tietojen perusteella
uudistuksen arvioidaan vaikuttavan n. 5 500 yhteisön tuloveron määrään ja
yhteisöveron on arvioitu pienenevän noin 11 miljoonaa euroa.
Toteutetut muutoksen koskevat vain yhteisöjen verotusta. Yksityisen
elinkeinonharjoittajan (Tmi, YEH) ja elinkeinoyhtymien (Esim. KY ja AY) verotuksessa
tulolähdejako jää entiselleen.
Yksinkertaistettuna muutos tarkoittaa sitä, että aiemmin rajaveto-ongelmista kärsineet tulonhankkimismuodot verotetaan vuoden 2020 alusta alkaen elinkeinoverolain mukaan. Tällaisia tulonhankintamuotoja ovat olleet muun muassa pienimuotoinen arvopaperikauppa sekä huoneistojen ja kiinteistöjen vuokraustoiminta.
Elinkeinotoiminnan käsitteen sisällön määrittäminen tulee kuitenkin edelleen säilymään yhteisöverotuksessa. Keskeinen merkitys tällä tulee olemaan puntaroidessa sitä, onko tulonhankkimistoiminta elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyttävää. Tämä tulkinta vaikuttaa siihen, katsotaanko jokin omaisuuserää kuuluvaksi uuteen muun omaisuuden omaisuuslajiin.
Eräät yhteisöt jäävät tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle. Nämä yhteisöt on lueteltu elinkeinoverolain 1.2 §:ssä. Tällaisia yhteisöjä ovat muun muassa julkisyhteisöt, yleishyödylliset yhteisöt, asuntoyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöyhtiöt. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että jos esimerkiksi yleishyödyllisellä yhteisöllä on elinkeinotoimintaa ja vuokratuloja kiinteistöistä, ei näiden toimintojen voittoja ja tappioita jatkossakaan voida kuitata keskenään.
Uudistus toi mukanaan yhteisöjen verotukseen uuden omaisuuslajin ”muu omaisuus”. Tämä oli tarpeen, koska elinkeinotoiminnan käyttöomaisuudeksi katsotaan vain hyödykkeet, joita käytetään elinkeinotoiminnassa. Muun omaisuuden omaisuuslaji muodostuu tyypillisesti hyödykkeistä, jotka eivät palvele yhteisön harjoittamaa elinkeinotoimintaa, ja joiden ei tämän vuoksi tai muutoin voida katsoa kuuluvan elinkeinoverolain muihin omaisuuslajeihin.
Muun omaisuuslajin omaisuutta voi olla vain niillä yhteisöillä, joilla ei ole enää muun toiminnan tulolähdettä. Ainakin alkuvaiheessa, kun uutta lainsäädäntöä lähdetään soveltamaan, on vanhalla verotuskäytännöllä suuri painoarvo. Muuksi omaisuudeksi katsotaan esimerkiksi osakaslainasaamiset ja vuokralle annetut kiinteistöt, jos vuokrauksella ei ole yhteyttä vuokranantajan elinkeinotoimintaan.
On luultavaa, että tulkintakiistat käydään jatkossa EVL/TVL -asetelman sijasta EVL-piirin sisällä, jossa kiistellään siitä, onko jokin omaisuuserä EVL-omaisuutta vai ”muuta omaisuutta”. Oletamme, että erimielisyyksien määrä ei lakimuutoksen myötä vähene, vaan komplisoituu entisestään. On myös oletettavaa, että verotulot eivät vähene väitetyllä tavalla.
Suurin merkitys omaisuuden kuulumisessa muuhun omaisuuteen on tappioiden vähentämisen osalta. Pääsääntöisesti myös muun omaisuuden luovutuksesta syntyneet voitot ja tappiot verotetaan elinkeinoverolain mukaan, mutta muiden kuin asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden osalta ja henkilöyhtiöiden yhtiöosuuksien osalta menetellään toisin. Elinkeinoverolain 8 a §:n mukaan muuhun omaisuuteen kuuluvat osakkeen, pois lukien kiinteistö- ja asuntoyhtiön osakkeet, ja avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana verovuonna.
On siis huomattava, että jos myynnin kohteena on muuhun omaisuuteen kuuluvat asunto- tai keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeet, niiden luovutustappio on normaalisti vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnan tulosta. Samoin kohdellaan sellaisen yhtiön osakkeiden myyntiä, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa.
Lainmuutoksen alkumetreillä ehkäpä eniten kysymyksiä on herättänyt, kuinka käsitellään vanhoja tappioita? Yhteisöllä kun voi olla lain voimaan tullessa vähentämättä olevia muun toiminnan tulolähteen tappioita. Jatkossa on merkitystä sillä, onko kyse vanhan lain aikana TVL 50.1 §:n mukaan vahvistetusta luovutustappiosta vai onko kyse muun toiminnan tulolähteen tappiosta? Jos esimerkiksi osakeyhtiöllä oli aiemman lain aikana sijoitusasunto, johon teetettiin iso remontti, tällaisen vuokraustoiminnan tappion johdosta vahvistettiin henkilökohtaisen tulolähteen tappio.
Tulolähdejaon poistuttua tällainen vanhan lain
voimassaolo aikana vahvistettu henkilökohtaisen tulolähteen tappio saadaan muutoksen
jälkeen vähentää elinkeinotulolähteen tulosta normaalissa säädetyssä ajassa eli
10 vuoden aikana.
TVL:n mukaan vahvistetut luovutustappiot ovat sen sijaan vaikeampi hyödyntää.
Osakeyhtiö on esimerkiksi saattanut joutua vanhan lain aikana myymään
sijoitusasuntonsa tappiolla. TVL luovutustappion hyödyntäminen edellyttää
jatkossa omaisuuden voitollista myyntiä. Tällaiset TVL 50.1 §:n mukaiset
luovutustappiot vähennetään ensi sijassa uuden omaisuuslajin eli muun
omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta. Jos tämä ei ole mahdollista, se
vähennetään käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien
osakkeiden ja kiinteistöjen luovutuksesta syntyneestä voitosta.
Aihetta käsittelevissä asiantuntija-artikkeleissa on korostettu sitä, että uudistus korjasi kyllä monia ongelmia, mutta jatkossa muuhun omaisuuteen kuuluvien muiden kuin kiinteistöyhtiöiden osakkeiden ja henkilöyhtiöiden yhtiöosuuksien luovutustappiot ovat ongelmakenttä. Kuten edellä todettiin, niiden vähentämistä yhteisön verotuksessa on uudessa järjestelmässä suitsittu tiukemmilla säännöillä.